Os testes de auditoria se dividem em dois grupos. O teste de controle, antes chamado de teste de observância, verifica se os controles internos da empresa funcionam. O procedimento substantivo verifica se os números estão certos, por testes de detalhes e procedimentos analíticos. Pela NBC TA 330, o substantivo é sempre obrigatório; o de controle, só em dois casos.
O que são testes substantivos?
Testes substantivos, que a norma chama de procedimentos substantivos, são procedimentos de auditoria planejados para detectar distorções relevantes no nível das afirmações das demonstrações contábeis. A definição está no item 4(a) da NBC TA 330, a norma do Conselho Federal de Contabilidade sobre a resposta do auditor aos riscos. Afirmações são o que as demonstrações afirmam, de forma explícita ou não (NBC TA 315 (R2), item 12(a)): que a venda ocorreu, que o saldo existe, que foi registrado no período certo.
Os substantivos têm duas formas. O teste de detalhes examina itens: uma nota fiscal, um contrato, o saldo de um cliente, o lançamento de uma despesa. O procedimento analítico substantivo compara relações entre números para ver se o conjunto faz sentido, como a receita contra o volume vendido. A norma diz que o analítico funciona melhor em grandes volumes de transações que se repetem de forma previsível (item A46).
O ponto que mais cai em prova está no item 18: independentemente do risco avaliado, o auditor precisa aplicar procedimentos substantivos a cada classe de transações, saldo e divulgação relevante. O item A43 explica por quê: a avaliação de risco é julgamento e pode errar, e todo controle tem limites, inclusive a possibilidade de a própria administração passar por cima dele.
Dois requisitos completam o quadro. No fechamento, o auditor sempre concilia as demonstrações com os registros contábeis e examina os lançamentos e ajustes relevantes (item 20). E quando o risco é significativo e a resposta é só substantiva, ela precisa incluir testes de detalhes (item 21).
O que é teste de controle, ou teste de observância?
Teste de controle é o procedimento de auditoria planejado para avaliar se os controles funcionam na prática, prevenindo ou detectando e corrigindo distorções relevantes (NBC TA 330, item 4(b)). Ele não pergunta se o saldo está certo, e sim se a regra da empresa foi cumprida: se o pedido foi aprovado, se a conciliação foi feita, se o acesso ao sistema estava restrito.
Pelo item 8, o teste de controle é obrigatório em dois casos. O primeiro é quando o auditor pretende confiar no controle para definir o tamanho e o tipo do trabalho substantivo. O segundo é quando os substantivos sozinhos não bastam, como numa empresa que opera só por sistema e não guarda documento das transações fora dele (item A24).
A norma impõe limites a esse teste. Perguntar ao funcionário não basta: a indagação precisa vir junto com inspeção, observação ou reexecução (item A26). Quando o auditor encontra desvios, ele investiga e decide se ainda pode confiar no controle, se testa mais ou se trata o risco com procedimentos substantivos (item 17). E o fato de os substantivos não acharem erro não prova que o controle funciona (item 16).
Se o controle não mudou, a evidência de auditorias anteriores pode ser aproveitada, mas ele precisa ser testado de novo pelo menos uma vez a cada três auditorias (item 14).
Observância, revisão analítica, "5 técnicas": de onde vêm os nomes antigos
Os termos "teste de observância" e "revisão analítica" vêm da NBC T 11, de 1997. Ela dividia os procedimentos em testes de observância, para saber se o controle interno está em efetivo funcionamento, e testes substantivos, para obter evidência sobre a suficiência, exatidão e validade dos dados. Questões de concurso ainda usam essa redação.
A NBC T 11 foi revogada pela Resolução CFC 1.203, publicada em 3 de dezembro de 2009. A auditoria independente passou a seguir as NBC TA, convergidas com as normas internacionais, que valem para os períodos iniciados a partir de 2010 (NBC TA 330, item 2). Nelas, os nomes são teste de controle e procedimento substantivo (NBC TA 330, item 4).
A auditoria interna é diferente. A NBC TI 01, de 2003, continua em vigor e ainda fala em testes de observância e testes substantivos (itens 12.2.3.2 e 12.2.3.3). Por isso os dois vocabulários convivem.
É daí que vem a pergunta sobre as "5 técnicas de auditoria". A NBC T 11 listava cinco procedimentos técnicos básicos: inspeção, observação, investigação e confirmação, cálculo e revisão analítica (item 11.2.6.2). A norma atual, a NBC TA 500, lista sete.
| Termo antigo (NBC T 11, revogada) | Termo atual (NBC TA) |
|---|---|
| Teste de observância | Teste de controle |
| Teste de transações e saldos | Teste de detalhes |
| Revisão analítica | Procedimento analítico substantivo |
| Investigação e confirmação | Indagação e confirmação externa |
| Cálculo | Recálculo |
| Cinco procedimentos básicos | Sete procedimentos |
Qual a diferença entre teste de controle e teste de detalhes?
A diferença está na finalidade. O teste de controle procura sinais de que a regra foi executada e sinais de desvio; o teste de detalhes procura erro no valor registrado (NBC TA 500, itens A33 e A34). Um pedido pode ter a aprovação exigida e o valor errado, ou o valor certo e nenhuma aprovação.
Os dois podem ser feitos no mesmo documento. A NBC TA 330 chama isso de teste de duplo propósito: ao examinar uma nota fiscal, o auditor verifica se ela foi aprovada, que é o controle, e se a venda existiu pelo valor lançado, que é o detalhe (item A23). Cada finalidade é avaliada separadamente.
O auditor também escolhe a combinação para cada afirmação: só testes de controle, só substantivos ou os dois juntos (item A4). Na empresa de pequeno porte, com poucos controles formais e pouca documentação, a própria norma diz que o trabalho principalmente substantivo pode ser mais eficaz (item A18).
Quais são os procedimentos de auditoria?
A NBC TA 500 descreve sete tipos de procedimento, e o mesmo tipo pode servir a um teste de controle ou a um substantivo, conforme o que se procura (itens A18 a A26).
| Procedimento | O que é |
|---|---|
| Inspeção | Exame de registros, documentos ou de um ativo físico |
| Observação | Acompanhar um processo feito por outros, como a contagem do estoque |
| Confirmação externa | Resposta escrita de terceiro direto ao auditor, como um banco ou cliente |
| Recálculo | Conferir a conta de um documento ou registro |
| Reexecução | O auditor refaz, por conta própria, um controle da empresa |
| Procedimento analítico | Estudo das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros |
| Indagação | Perguntar a quem conhece o assunto, dentro ou fora da empresa |
A qualidade da evidência muda conforme a origem. A norma registra algumas regras gerais, com exceções: a evidência de fonte externa independente é mais confiável que a interna; a obtida diretamente pelo auditor vale mais que a obtida por pergunta; o documento vale mais que a declaração verbal; e o original vale mais que a cópia (item A35).
Como o auditor escolhe o que testar
A NBC TA 500 dá três caminhos: examinar todos os itens, escolher itens específicos ou usar amostragem (itens A63 a A67). O exame de 100% é improvável em teste de controle e mais comum em teste de detalhes, por exemplo quando a população tem poucos itens de valor alto ou quando o cálculo é repetitivo e feito por sistema.
Escolher itens específicos, como todos os saldos acima de certo valor, é eficiente, mas não é amostragem. O resultado vale só para os itens examinados e não pode ser estendido ao resto (item A66). Amostragem, pela NBC TA 530, é aplicar o procedimento a menos de 100% dos itens de modo que todos tenham a mesma chance de ser escolhidos, o que permite concluir sobre a população inteira.
Exemplo: os testes numa pequena distribuidora
Considere uma distribuidora fictícia de produtos de limpeza que faturou R$ 6 milhões no ano e terminou dezembro com R$ 900 mil a receber de 180 clientes. Os sócios contrataram auditoria porque vão receber um investidor. O risco que o auditor quer tratar é o do saldo de clientes: vendas registradas que não existem ou clientes que não vão pagar.
Teste de controle. A regra da empresa é que todo pedido acima de R$ 5 mil precisa de aprovação de crédito no sistema. O auditor seleciona 40 pedidos do ano e encontra 3 sem aprovação. Como pretendia confiar nesse controle, ele investiga os desvios e conclui que não pode contar com a regra (item 17). A consequência é aumentar o trabalho substantivo.
Testes de detalhes. O auditor manda pedido de confirmação externa aos 15 maiores clientes, que somam R$ 540 mil, 60% do saldo. Nesse grupo, o resultado vale só para os 15. Para os outros 165 clientes, que somam R$ 360 mil, ele usa amostragem, e aí pode estender a conclusão. Também examina as notas emitidas nos últimos dias de dezembro e nos primeiros de janeiro, para ver se cada venda caiu no ano certo, que é a afirmação de corte.
Procedimento analítico. O prazo médio de recebimento é o saldo a receber dividido pela receita, vezes 360. No ano anterior, com R$ 600 mil a receber e R$ 5,4 milhões de receita, deu 40 dias. Agora, com R$ 900 mil e R$ 6 milhões, deu 54 dias. A receita cresceu 11%, mas o saldo a receber cresceu 50%. O auditor pede explicação e confronta a resposta com os testes de detalhes, e o prazo maior também levanta a dúvida sobre quem vai pagar.
Nenhum desses resultados, isoladamente, prova erro. Juntos, eles dizem ao auditor onde a evidência ainda não basta. Se no fim ela continuar insuficiente, a NBC TA 330 manda emitir opinião com ressalva ou se abster de opinar (item 27).
O que isso tem a ver com a pequena empresa
A auditoria independente obrigatória pelo tamanho da empresa vale para as sociedades de grande porte, com ativo total acima de R$ 240 milhões ou receita bruta anual acima de R$ 300 milhões no exercício anterior (Lei 11.638, art. 3º). A micro e a pequena empresa, em regra, não entram nesse corte. A lógica dos dois testes, porém, vale para quem toca o negócio.
Um controle só protege se é cumprido: conferir o caixa no fim do dia, conciliar o extrato com o sistema, aprovar compras acima de um valor, lançar toda nota emitida e recebida. E o número só está certo se bate com algo de fora, como o extrato do banco ou a nota do fornecedor. É o mesmo raciocínio do auditor, em tamanho de pequena empresa.
A NBC TA 315 reconhece essa realidade. Com poucos funcionários, separar funções nem sempre é possível, e o dono que acompanha tudo de perto pode compensar isso. Mas a norma também avisa que o controle concentrado numa só pessoa é uma fraqueza em potencial (itens A156 e A157).
Parte dessa conferência cabe na rotina da contabilidade. Na Héctor, a equipe confere e lança as notas fiscais da empresa, e o Héctor avisa se faltar alguma. No fim do mês, ele pede as notas e os extratos que não chegaram pela integração. Isso não é auditoria, mas faz a conferência das notas e dos extratos acontecer todo mês.
Perguntas rápidas
Teste de observância e teste de controle são a mesma coisa? Sim, na essência. Observância é o nome da NBC T 11, revogada em 2009, e continua na NBC TI 01, de auditoria interna. Na auditoria independente, o nome atual é teste de controle.
Quais são os tipos de opinião do auditor? A NBC TA 705 prevê três opiniões modificadas: com ressalva, adversa e abstenção de opinião (item 2). A adversa vem quando o auditor tem evidência e conclui que a distorção é relevante e generalizada. Quando a evidência não basta, a saída é ressalva ou abstenção. Além delas, existe a opinião sem modificação.
Quais são as 5 técnicas de auditoria? As cinco são da NBC T 11, revogada em 2009: inspeção, observação, investigação e confirmação, cálculo e revisão analítica. A NBC TA 500, em vigor, lista sete, explicadas na seção sobre os nomes antigos.
Teste de detalhes é sempre necessário? Não em toda afirmação. Mas quando o risco é significativo e a resposta é só substantiva, a NBC TA 330 exige testes de detalhes (item 21).
